Автор: Елена Данякина, независимый консультант, elena.danyakina@list.ru

С 1 января 2016 г. налоговые агенты каждый квартал представляют данные о суммах исчисленного и удержанного ими налога на доходы физических лиц (п. 1 ст. 80 и п. 2 ст. 230 НК РФ).

В таком расчете содержится информация о всех физических лицах, которые получили доходы от налогового агента, о суммах доходов, которые были этим лицам начислены и выплачены, о предоставленных при этом налоговых вычетах, о суммах НДФЛ, которые были исчислены и удержаны.

Расчет предоставляется по форме 6-НДФЛ. Данная форма утверждена Приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@. Этот же приказ утвердил и порядок заполнения и представления формы в налоговые органы.

Расчет по форме 6-НДФЛ состоит из титульного листа и двух разделов:

- раздел I «Обобщенные показатели»;

- раздел II «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц».

Не позднее 1 апреля 2018 года нам предстоит сформировать и представить расчет по форме 6-НДФЛ за прошедший 2017 год.

ФНС уже неоднократно поясняла порядок заполнения формы 6-НДФЛ. Следует отметить письма ФНС России от 28 декабря 2015 г. № БС-4-11/23129@, от 25 февраля 2016 г. № БС-4-11/3058@, от 25 апреля 2016 г. № 11-2-06/0333, от 19 июля 2016 г. № БС-4-11/12975@, от 1 августа 2016 г. № БС-4-11/13984@, от 5 августа 2016 г. № ГД-4-11/14373, от 5 апреля 2017 г. № БС-4-11/6420@, от 22 мая 2017 г. № БС-4-11/9569 и от 21 июля 2017 г. № БС-4-11/14329@

Несмотря на то, что расчет 6-НДФЛ мы представляем уже почти 2 года, остается много «белых пятен» в заполнении этой формы, что приводит к различным ошибкам. Федеральная налоговая служба в письме от 1 ноября 2017 г. № ГД-4-11/22216@ обобщила основные нарушения (их налоговики насчитали 26), которые допускают налоговые агенты при составлении 6-НДФЛ. Письмо представлено в табличной форме, где для каждой типичной ошибки указано, какие конкретно пункты, статьи НК РФ нарушены, описаны сами нарушения, почему они возникают, а также как следовало заполнить и представить в налоговый орган 6-НДФЛ.

ФНС России выделяет три основные причины возможных ошибок. Это, во-первых, нарушения правил составления расчета 6-НДФЛ (когда не соблюдены контрольные соотношения), во-вторых, несоблюдение разъяснений ФНС, в-третьих, нарушение норм НК РФ.

Ошибки бывают как в I, так и во II разделах формы 6-НДФЛ. Также бывает нарушен порядок представления расчета в налоговые органы.

1-ая группа ошибок – несоблюдение контрольных соотношений показателей расчета по форме 6-НДФЛ и 2-НДФЛ. Речь идет о годовой отчетности по налогу на доходы физических лиц. Контрольные соотношения приведены в письме ФНС от 10 марта 2016 г. № БС-4-11/3852@.

К таким ошибкам относятся следующие:

1) сумма начисленного дохода по строке 020 раздела 1 расчета 6-НДФЛ не совпадает с суммой строк «Общая сумма дохода» справок по форме 2-НДФЛ;

2) сумма исчисленного налога по строке 040 Раздела 1 расчета 6-НДФЛ меньше суммы строк «Сумма налога исчисленная» справок по форме 2-НДФЛ за 2017 год;

3) строка 025 раздела 1 по соответствующей ставке (строка 010) не соответствует сумме дохода в виде дивидендов (по коду доходов 1010) справок формы 2-НДФЛ с признаком 1, представленных по всем налогоплательщикам;

4) завышение (занижение) количества физических лиц (строка 060 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ), получивших доход (несоответствие с количеством справок 2-НДФЛ).

2-ая группа ошибок – ошибки в заполнении I раздела расчета. Правильность заполнения расчета по форме 6-НДФЛ можно проверить по приказу ФНС от 14 октября 2015 г. № ММВ-7-11/450@, а также сверяясь с разъяснениями ФНС.

В данную группу включены такие ошибки:

1) заполнение раздела I не нарастающим итогом (за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год), а поквартально;

2) по строке 020 раздела I указаны доходы, полностью не подлежащие обложению НДФЛ. Такие доходы не должны там отражаться (письмо ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, вопрос 4 письма). Однако выплаты, которые освобождены от НДФЛ только частично, надо отражать в расчете.

Например, материальная помощь освобождена от налога в сумме, которая не превышает 4000 рублей за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ). В то же время, если сотрудник получил менее 4000 рублей за год, компания не подает на него 2-НДФЛ (письмо Минфина России от 08.05.13 № 03-04-06/16327). Значит, и помощь в пределах необлагаемой суммы можно не отражать в расчете. Если заполнить выплату в расчете 6-НДФЛ, сведения за год не сойдутся со справками 2-НДФЛ (письмо ФНС России от 10.03.16 № БС-4-11/3852@). Если организация выдаст работнику помощь еще раз, то доход может превысить необлагаемый лимит. В периоде, когда это произойдет, нужно отразить в расчете сумму помощи, которую выдавали с начала года. При этом вычет в 4000 рублей запишите в строку 030 расчета.

3) по строке 070 раздела I отражена сумма налога, которая будет удержана только в следующем отчетном периоде (например, зарплата за декабрь, выплаченная в январе). Поскольку удержание суммы НДФЛ с дохода в виде заработной платы, начисленной за декабрь, но выплаченной в январе, организация произведет при выплате заработной платы в январе, то строка 070 раздела I в 4 квартале 2017 года не заполняется (письмо ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, вопрос 6 письма);

4) доходы в виде пособия по временной нетрудоспособности отражены в разделе I расчета по форме 6-НДФЛ в том периоде, за который начислено пособие. Такие доходы отражаются в разделе I расчета в том периоде, в котором выплачен такой доход (письмо ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, вопрос 11);

5) по строке 080 раздела I расчета указана сумма налога с заработной платы, которая будет выплачена в следующем отчетном периоде (периоде представления), то есть, когда срок исполнения обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ еще не наступил, или заполнена строка 080 раздела I расчета величиной разницы между исчисленным и удержанным налогом. По данной строке отражается только та сумма налога, которую организация не смогла удержать по причине отсутствия доходов в денежной форме, а именно НДФЛ с полученных физическими лицами доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды (письмо ФНС России от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, вопрос 5).

3-я группа ошибок – ошибки, допущенные при заполнении II раздела формы 6-НДФЛ.

1) заполнение раздела II расчета нарастающим итогом. В отличие от раздела I, в данном разделе отражаются только операции последнего квартала отчетного периода (письма ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058 и от 21.07.2017 № БС-4-11/14329@, вопрос 3);

2) по строкам 100, 110, 120 раздела II расчета по форме 6-НДФЛ указаны сроки за пределами отчетного периода – эта ошибка согласуется с предыдущей. Если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в том периоде, в котором завершена. Завершенность операции подтверждается наступлением срока перечисления налога в соответствии с пунктом 6 статьи 226 и пунктом 9 статьи 226.1 НК РФ (письма ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058 и от 21.07.2017 № БС-4-11/14329@, вопрос 3).

3) по строке 120 раздела II расчета неверно отражены сроки перечисления НДФЛ (например, указана дата фактического перечисления налога). Сроки перечисления указываются строго в соответствии с пунктом 6 статьи 226 и пунктом 9 статьи 226.1 НК РФ. При этом необходимо учитывать правила переноса сроков, определенных п. 7 ст. 6.1 НК РФ: в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день;

4) по строке 100 раздела II расчета при выплате заработной платы указана дата перечисления денежных средств работнику. Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) независимо от того, выпадает указанная дата на выходной или нерабочий праздничный день (пункт 2 статьи 223 НК РФ) (письма ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058 и от 16.05.2016 № БС-3-11/2169@));

5) по строке 100 раздела II расчета при выплате премии по итогам работы за год указан последний день месяца, которым датирован приказ о премировании. Дата фактического получения дохода в виде премии по итогам работы за год определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подпункт 1 пункт 1 статьи 223 НК РФ) (письмо ФНС России от 06.10.2017 № ГД-4-11/20217@)). Если речь идет о премиях, являющихся составной частью оплаты труда и выплачиваемых в соответствии с трудовым договором и принятой в организации системой оплаты труда на основании положений ТК РФ, то датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход в соответствии с трудовым договором (контрактом). К таким выплатам относятся премии за производственные результаты, выплачиваемые по итогам месяца (письма ФНС РФ от 14.09.2017 № БС-4-11/18391, от 09.08.2017 № ГД-4-11/15678@).

Дата фактического получения дохода в виде иных премий, не относящихся в соответствии с ТК РФ к оплате труда, определяется как день выплаты указанного дохода налогоплательщику, в том числе перечисления на счет налогоплательщика в банке (Письмо ФНС РФ от 11.04.2017 № БС-4-11/6836@). Речь идет о премиях, выплачиваемых к юбилею, праздничным датам;

6) дублирование в разделе II расчета операций начатых в одном отчетном периоде, а завершенных в другом. В разделе II за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода.

Если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в том периоде, в котором завершена (письма ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058 и от 21.07.2017 № БС-4-11/14329@, вопрос 3);

7) не выделены в отдельную группу межрасчетные выплаты (заработная плата, отпускные, больничные и т.д.). Блоки из строк 100-140 заполняются отдельно по каждому сроку перечисления налога, в том числе в случаях, когда различные виды доходов имеют одну дату их фактического получения, но разные сроки перечисления налога. На это указывается в письмах ФНС РФ от 18.03.2016 № БС-4-11/4538@, от 11.05.2016 № БС-4-11/8312. К примеру, 31.10.2017 выплачена заработная плата за октябрь и отпускные за ноябрь. Датой фактического получения указанных доходов на основании ст. 223 НК РФ признается один день - 31.10.2017. Однако в разделе II данные по этим доходам включаются отдельными блоками, поскольку сроки перечисления налога по этим доходам разные:

- по отпускным срок перечисления налога выпадает на 31.10.2017;

- по заработной плате - на 01.11.2017.

4-я группа ошибок – ошибки в представлении расчета, а именно:

1) несвоевременное представление расчета по форме 6-НДФЛ. В соответствии с п.2 ст. 230 НК РФ расчет представляется в ФНС за первый квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

2) представление налоговыми агентами расчета на бумажном носителе при численности работников 25 и более человек, хотя в таком случае следует представить расчет в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (пункт 2 статья 230 НК РФ);

3) ошибки при заполнении КПП и ОКТМО, что приводит к появлению необоснованной переплаты и недоимки. В этом случае нужно представить в налоговый орган по месту учета два расчета по форме 6-НДФЛ:

- уточненный расчет к ранее представленному с указанием соответствующих КПП или ОКТМО и нулевыми показателями всех разделов расчета;

- первичный расчет с указанием правильного КПП или ОКТМО (письмо ФНС России от 12.08.2016 № ГД-4-11/14772@);

4) организации, имеющие обособленные подразделения, и осуществляющие деятельность в пределах одного муниципального образования, представили один расчет по форме 6-НДФЛ. Расчет по форме 6-НДФЛ заполняется налоговым агентом отдельно по каждому обособленному подразделению, состоящему на учете, включая те случаи, когда обособленные подразделения находятся в одном муниципальном образовании (пункт 2.2 раздела II Порядка заполнения и представления расчета по форме 6-НДФЛ, утвержденного приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@).

Также не забудьте включить в расчет 6-НДФЛ физических лиц, которые получали в кредитной организации доходы в виде процентов по вкладам, превышающие предельные размеры, установленные ст. 214.2 НК РФ.

Такие доходы облагаются по ставке НДФЛ 35%.

Исчисление и уплата налога осуществляется банками, выплачивающими доход (налоговыми агентами). При этом датой фактического получения дохода в денежной форме является дата выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, см. также постановление АС Московского округа от 22.09.2014 № Ф05-9852/14, письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-04-05/6-356).

По мнению Минфина России, все рассмотренные правила следует применять к процентным доходам по вкладам в банках независимо от того, зарегистрированы физические лица, получающие такие доходы, в качестве индивидуальных предпринимателей или нет (письмо от 08.10.2015 № 03-04-06/57504).

С 1 января 2016 года при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются доходы в виде процентов по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на 5 процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на 5 процентных пунктов, прошло не более трех лет (п. 2 ст. 214.2 НК РФ).

В заключение повторим, что в расчете по форме 6-НДФЛ организация должна отразить все доходы физических лиц, в отношении которых она признавалась налоговым агентом, за исключением только тех доходов, которые поименованы в ст. 217 НК РФ либо с которых физические лица обязаны самостоятельно уплачивать НДФЛ. Раздел I данной формы должен быть заполнен нарастающим итогом, а раздел II заполняется только за последние три месяца отчетного периода.

Для исправления ошибок нужно составить уточненный расчет, где следует отразить данные, которые содержатся в первоначальном расчете, но без ошибок.

При этом помните, что налоговые агенты имеют право не уточнять 6-НДФЛ, если из-за ошибок не пострадали бюджет или интересы работника (письмо ФНС России от 16.11.16 № БС-4-11/21695@).