Алексей Сонин, дипломированный внутренний аудитор,

Председатель Совета российского Института внутренних аудиторов (ИВА),
член Экспертного совета при ФСФР РФ

Службы внутреннего аудита российских компаний относительно молоды. Но независимо от того, как долго существует в компании внутренний аудит, задачей первостепенной важности, от решения которой во многом будет зависеть эффективность работы внутренних аудиторов, является формирование правильной структуры подчиненности данного подразделения.

О независимости службы внутреннего аудита

Независимость и объективность — качества, отличающие службу внутреннего аудита от других подразделений. Под независимостью понимается организационная независимость, которая в значительной степени определяется уровнем подчиненности службы внутреннего аудита в компании. Объективность подразумевает такое личностное качество внутреннего аудитора, как беспристрастность в оценках и выводах. При этом независимость внутреннего аудита важна не сама по себе, а как первоочередная предпосылка объективности, поскольку степень организационной независимости службы внутреннего аудита оказывает непосредственное влияние на объективность внутренних аудиторов. 
Абсолютная независимость внутреннего аудита вряд ли достижима, поскольку внутренние аудиторы являются сотрудниками компании и их профессиональный и карьерный рост зависит от руководства компании. Говоря о независимости, мы имеем в виду создание такой структурной подчиненности, при которой менеджмент компании не будет оказывать непосредственное давление на внутренних аудиторов. 
Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредвея (COSO) в своих «Концептуальных основах управления рисками организаций» подчеркивает, что «подразделение внутреннего аудита организуется таким образом, чтобы обеспечивалась его объективность в оценке деятельности организации и неограниченный доступ к высшему руководству и аудиторскому комитету совета директоров, а уровень подчинения главного аудитора в рамках организации должен позволять подразделению внутреннего аудита эффективно выполнять свои функции»1. 
Выполнению этой задачи в наибольшей степени отвечает функциональное подчинение службы внутреннего аудита совету директоров (комитету по аудиту) компании. «Для того чтобы внутренний аудит мог выполнять свои обязанности, руководитель внутреннего аудита должен быть подотчетен руководителю соответствующего уровня в организации. […] В идеальном случае руководитель внутреннего аудита должен быть в функциональном подчинении у совета директоров (наблюдательного совета) и в административном подчинении у генерального директора организации»2. 
Если в компании нет совета директоров или аналогичного органа, службу внутреннего аудита следует подчинить и функционально, и административно высшему исполнительному органу компании. 
Как показал недавний опрос крупных российских компаний, проведенный совместно российским Институтом внутренних аудиторов (ИВА) и российским отделением Ассоциации аудита и контроля информационных систем (ISACA) в 2005 г.3 , в последнее время наблюдается заметный рост числа компаний, в которых внутренний аудит функционально подотчетен совету директоров или комитету по аудиту. Около 45% руководителей служб внутреннего аудита (СВА) предприятий, принявших участие в опросе, функционально подчиняются комитету по аудиту или непосредственно совету директоров. Безусловно, следует принимать во внимание специфику предприятий-респондентов: большая часть из них уделяет серьезное внимание внедрению передовых подходов в области корпоративного управления, многие представлены на иностранных и российских фондовых биржах или планируют размещение ценных бумаг на бирже в недалеком будущем.

Кому подчиняться?

Заметим, что вопрос подчиненности руководителя службы внутреннего аудита как способа обеспечения независимости внутреннего аудита является одним из наиболее дискуссионных в практике деятельности как российских, так и иностранных внутренних аудиторов. На вопрос «кому должен подчиняться внутренний аудит, чтобы быть максимально эффективным?» нет универсального ответа. Ответ определяется сочетанием многих факторов, среди которых выделим профессионализм совета директоров и компетентность менеджмента, характер взаимоотношений и степень взаимодействия совета директоров и исполнительных органов компании, уровень развития корпоративной культуры в компании. 
Немаловажным является и то, какие задачи решает в компании внутренний аудит. Если его основной задачей является осуществление контрольно-ревизионной деятельности, то логичным представляется подчинение высшему исполнительному руководству компании, поскольку в данном случае служба внутреннего аудита есть инструмент контроля над деятельностью менеджмента со стороны высшего исполнительного руководства. 
В случае если внутренний аудит рассматривается как компонент системы корпоративного управления, позволяющий совету директоров (комитету по аудиту) эффективно выполнять свои обязанности, оправданным видится подчинение внутреннего аудита именно совету директоров (комитету по аудиту). Совет директоров (комитета по аудиту) способствует обеспечению максимальной степени независимости внутреннего аудита от менеджмента компании. Со своей стороны внутренний аудит (наряду с внешним аудитором) позволяет совету директоров сохранять достаточную степень независимости от менеджмента в вопросе получения информации о деятельности компании. Очевидно, что эти вопросы взаимосвязаны, поскольку роль объективного источника информации для совета директоров (комитета по аудиту) внутренний аудит сможет выполнять лишь при условии максимальной независимости от исполнительного руководства (включая вопросы назначения на должность, вознаграждения, оценки работы руководителя и сотрудников службы внутреннего аудита и т. п.). 
В качестве справочных приведены данные о функциональной подчиненности/подотчетности СВА по результатам ряда исследований, проводившихся среди крупных российских и иностранных компаний частного сектора (см. таблицу).

Функциональная подчиненность/подотчетности СВА в иностранных (исследования NACD и IIA) и российских (исследования ИВА-РИД и ИВА-ISACA) компаниях

Когда подчинение совету директоров «не работает»?

Является ли подчинение службы внутреннего аудита совету директоров гарантией ее независимости и способствует ли оно максимизации ее полезности для компании? 
Многое зависит от роли, состава и профессионального уровня членов совета директоров. Подчинение внутреннего аудита совету директоров оправданно в том случае, если, во-первых, совет директоров является самостоятельным органом, а не номинальным проводником идей и предложений исполнительного руководства организации; во-вторых, в состав совета директоров входят независимые директора; в-третьих, члены совета директоров осознают роль и значение внутреннего аудита в компании. 
Однако, как показывает практика российских компаний, даже при выполнении всех этих условий подчинение службы внутреннего аудита совету директоров, к сожалению, не всегда приводит к положительным результатам. Во-первых, в некоторых случаях исполнительное руководство начинает считать внутренних аудиторов «засланными казачками», «глазами и ушами совета директоров» и не склонно выстраивать с ними эффективные рабочие отношения, что многократно усложняет работу внутреннего аудита и, безусловно, не может не сказываться на конечных результатах его деятельности. Во-вторых, есть риск, что, будучи подотчетной совету директоров, а не исполнительному руководству, служба внутреннего аудита начнет играть самодостаточную роль и станет, по сути, «бесконтрольной». Ведь совет директоров (комитет по аудиту) не может осуществлять текущий контроль (мониторинг) действий СВА. И здесь многое будет зависеть от руководителя службы внутреннего аудита компании.

Значимость фигуры руководителя СВА

На сегодняшний день во внутреннем аудите наблюдается дефицит высокопрофессиональных руководящих кадров. При этом, говоря о профессионализме, мы имеем в виду не только профессиональные знания, но и соответствующую «закалку». В случае ее отсутствия есть риск, что руководитель СВА, находясь между «молотом» исполнительного руководства и «наковальней» совета директоров, может прийти к заключению, что благорасположение менеджмента важнее абстрактных выгод от независимости. Следствием этого будет являться потеря фундаментального качества внутреннего аудита — объективности. 
Обратным случаем является ситуация, когда служба внутреннего аудита, находясь «под зонтиком» совета директоров, начинает работать в «клубном» режиме, выполняя не самые сложные задания и снимая сливки, т. е. занимаясь вопросами, лежащими на поверхности и не требующими большого объема аналитической работы и порой нелегких обсуждений с менеджментом. При этом желание исполнительного руководства понять, чем занимается СВА и каков результат выполнения поставленных перед ней задач, воспринимаются не иначе, как попытка оказать влияние на деятельность внутренних аудиторов. 
Поэтому так важно, чтобы руководитель службы внутреннего аудита являлся фигурой соответствующего калибра и смог завоевать доверие совета директоров и уважение менеджмента компании. Правильный выбор позволит также снять вопрос о текущем контроле за деятельностью СВА. Контроль будет осуществляться на уровне периодических отчетов руководителя СВА перед советом директоров (комитетом по аудиту) и высшим исполнительным руководством, а также в рамках участия руководителя СВА в заседаниях совета директоров (комитета по аудиту).

Учитывать специфику

В вопросе подчиненности службы внутреннего аудита следует также учитывать специфику организации. Так, во многих компаниях с существенной долей государственного участия в состав советов директоров не входят независимые директора. (Представитель государства в совете директоров, по определению, не может считаться независимым директором.) Как признают сами компании, независимые директора могут быть приглашены в советы директоров лишь в случае соответствующего решения Правительства РФ. Но даже если в состав совета директоров избираются независимые директора, их реальное влияние на деятельность совета невелико. В большинстве случаев представители государства в совете директоров голосуют единым блоком в соответствии с директивами, полученными от своих ведомств. Высшее должностное лицо (президент, генеральный директор) может назначаться напрямую главным акционером (государством), что, с одной стороны, повышает ответственность высшего должностного лица перед главным акционером, а с другой — усиливает отстраненность совета директоров от контроля за деятельностью исполнительного руководства. Кроме того, представители государства в советах директоров часто являются высокопоставленными чиновниками федерального или регионального уровней, что может привести к излишней политизированности их позиции. 
Перечисленные факторы не способствуют эффективному взаимодействию совета директоров и службы внутреннего аудита в компании с существенной долей государственного участия. В самом неблагоприятном случае внутренний аудит может превратиться в некий инструмент политического воздействия, используемый отдельными членами или советом директоров в целом. 
Или, например, представим достаточно распространенную ситуацию, когда владелец компании фактически управляет ею, совмещая функции собственника и менеджера. Если при этом создан совет директоров, он играет чисто консультативную роль. Оптимальной в этом случае представляется подотчетность службы внутреннего аудита владельцу компании, а не совету директоров.

Заключение

Какие выводы можно сделать? 
Во-первых, вопрос подчиненности службы внутреннего аудита должен решаться с учетом специфики конкретной компании. Во-вторых, для того чтобы внутренний аудит стал неотъемлемым звеном хорошего корпоративного управления, необходимо, чтобы функционирование самих советов директоров отвечало современным требованиям. В-третьих, советам директоров (комитетам по аудиту) следует со всей тщательностью подходить к вопросу выбора (назначения) руководителя столь значимой для компании службы, как внутренний аудит. 
И еще одно наблюдение из практики работы комитетов по аудиту как российских, так и иностранных компаний. Во многих случаях успех их деятельности в итоге оказывается под вопросом по причине того, что в составе комитетов не было людей, обладающих качествами и навыками, абсолютно необходимыми для эффективного выполнения обязанностей члена комитета по аудиту. К ним относятся способность комплексно смотреть на ситуацию, умение и (что крайне важно) желание задавать «неудобные» вопросы и выслушивать разные точки зрения, нацеленность на поиск решений. Именно такие качества и навыки вырабатываются во внутренних аудиторах, не говоря об их практической подготовленности в вопросах финансового учета, внутреннего контроля, анализа рисков. Вот почему внутренний аудит является прекрасной кузницей кадров для советов директоров и комитетов по аудиту, а в их составе все чаще трудятся профессионалы, имеющие за плечами богатый опыт работы внутренними аудиторами.

1. Enterprise Risk Management Integrated Framework, COSO, 2004.
2. Practice Advisories, The Institute of Internal Auditors, 2004.
3. Обзор текущего состояния внутреннего аудита в России. М.: Российский Институт внутренних аудиторов, российский филиал Ассоциации аудита и контроля информационных систем при технической поддержке компании ПрайсвотерхаусКуперс , 2005.